V právních předpisech ČR se opakovaně užívá legislativní techniky použití odkazu resp. poznámky pod čarou. Zdánlivě je jejich odlišení jasné, avšak jak naznačují problémy objevující se v poslední době, není možné jejich užívání promiscue.

I. Nástin problému

Vycházeje z toho, že právní předpisy jsou jazykové výrazy určené k tomu, aby byly jejich prostřednictvím adresátům jasně a srozumitelně sdělovány právní normy, pokusíme se v dalším textu od sebe oba citované termíny odlišit. Důvodem proč tak činíme je obsáhlá diskuse nad povahou ustanovení o osvobození od daně z převodu nemovitostí v zákoně č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Fakticky jde o to, že v ust. § 20 odst. 6 písm.g) cit. zákona jsou dle jeho dikce od uvedené daně osvobozeny převody bytů, garáží a ateliérů podle zvláštních předpisů, kdy je připojena poznámka pod čarou s odvoláním na § 24 odst.1 až 4 z.č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů. Situace se navíc zkomplikovala natolik, že k problematice poznámky pod čarou se opětovně vyjádřil Ústavní soud ČR (dále jen ÚS ČR) .(1)

II. Právní povaha odkazu a poznámky pod čarou a související otázky

Pro vysvětlení celé problematiky je nutno se na celý tento jev podívat hned z několika pohledů, kdy každý svou mírou přispěje ke konečnému názoru.

IIa) jazyková poznámka

Pro bližší pochopení a jasnější interpretaci je třeba si určit co je vlastně obsahem slov odkaz resp. poznámka či vysvětlivka. K tomu uvádí Slovník spisovného jazyka českého(2) , že odkazem se rozumí "poukaz nebo upozornění", poznámkou se rozumí "text doplňující, doprovázející podrobnostmi nebo vysvětlivkami nějaký text základní". Pro smazání nejasností je nutno popsat také tzv. vysvětlivku, kdy tato je popsána jako "písemná nebo ústní poznámka usnadňující pochopení něčeho; drobné vysvětlení". Z výše uvedeného plyne, že stejně jako je nutno odlišit odkaz a poznámku pod čarou, tak je možno zaměňovat pojmy poznámka pod čarou a vysvětlivka.

IIb) Ústavněprávní poznámka - obecná

Zákonodárnou pravomoc dle Ústavy ČR (čl.15 odst.1) má pouze Parlament ČR. Je však možné, aby byl zákonem k vydání určitého podzákonného předpisu určen někdo jiný. Tím je zákonodárná pravomoc delegována na jiný orgán a to speciálním zmocněním v jiné právní normě. Od těchto podzákonných předpisů je však nutno odlišit jiné předpisy, které povahu obecně závazných právních předpisů nemají a  vzhledem k nesplnění formálních náležitostí ani míti nemohou. Do této řady "neprávních (interních) předpisů" patří mimo jiné i usnesení vlády, protože jediná možná forma pro právní předpis vydávaný vládou je dle Ústavy ČR (čl.78) nařízení .(3)

Z výše uvedeného plyne, že Legislativní pravidla vlády, která upravují postup ministerstev a jiných ústředních orgánů státní zprávy a legislativních orgánů vlády při přípravě právních předpisů a zakotvují též legislativně technické požadavky s touto činností spojené(4) nemohou mít sílu právní normy a také ji nemají .(5) Tato argumentace plyne z toho, že jsou přijata usnesením, což, jak již bylo naznačeno, je jako forma pro právní předpis vydávaný vládou nepřípustné.

IIc) Poznámka k legislativní technice

Je předpokladem úspěšné normotvorby, že zákonodárce nebo jím pověřený orgán státní správy vyhotoví určitá pravidla, kterými se bude tvorba právních předpisů řídit. Nejinak je tomu i u nás a tuto roli plní již zmíněná Legislativní pravidla vlády. Jak jsme však již naznačili, nemají tato pravidla závaznost právní normy a proto je také jejich citace jako právního předpisu nepřesvědčivá a, dle našeho názoru, nepřípustná. Přesto však je pro bližší pochopení dobré znát jejich slova.

Legislativní pravidla vlády naprosto jednoznačně odlišují pojmy odkaz a poznámka pod čarou. Za odkaz je považována ta část normy, která odkazuje (poukazuje) na jiné ustanovení téhož právního předpisu nebo jiného právního předpisu. Takto koncipovaný odkaz však musí být zanesen přímo do textu normy (jako je tomu např. v ustanovení § 125 odst.1 písm.d),h) obch.zák. nebo v ustanovení § 469a odst.3 či § 110 odst.2 obč.zák,). V takovémto případě není o závaznosti odkazu pochyb, i když vyvolává mnohdy interpretační obtíže(6) .

Funkce poznámky pod čarou je poskytovat informaci (a usnadnit pochopení) o související úpravě a zároveň je tím dáváno najevo, že takováto poznámka není součástí právního předpisu(7) . Ostatně názor, že vysvětlivka (sc. poznámka pod čarou) není součástí právního předpisu, a tudíž nemůže zakládat jako svůj důsledek právní nerovnost vyslovil opakovaně Ústavní soud ČR(8) . K principielně stejnému názoru, totiž, že poznámka pod čarou nemůže zakládat práva a povinnosti (což jinak právní norma smí a dokonce má), došly také mj. KS v Českých Budějovicích(9) nebo KS v Praze(10) .

IId) Poznámka k právní interpretaci

Bylo již řečeno, že hlavním úkolem právního předpisu je komunikovat adresátům práva obsah právních norem. Bylo by však nesmyslné domnívat se, že jejich pochopení je přístupné pro každého. Aby nedocházelo k přílišným rozdílům v možné intepretaci té které normy, jsou obecně přijímána určitá interpretační pravidla. Je tedy např. striktně dáno, že výklad právní normy nesmí jít za její hranice, totiž že vykládající nesmí nacházet v obsahu normy něco, co v normě vysloveno nebylo. Takovýto výklad by bylo možno považovat za účelový, tedy nepřijatelný. Je třeba se vždy při výkladu držet zásady, že není důležité to co "měl zákonodárce v úmyslu" (i když by byl jeho úmysl sebelepší), ale to co "skutečně do normy napsal"(11) , tedy jakým způsobem byla právní norma formulována (nutno pak připomenout, že tato je po řádném vyhlášení a publikaci ve Sbírce zákonů závazná nejen pro občany ale, a to především, pro orgány státní správy). Z tohoto pohledu, tedy z hlediska právní jistoty, nemají zásadní význam pro argumentaci tzv. důvodové zprávy(12) , nebo vyjádření spolutvůrců zákona s poukazem na racio legis. Takováto pomocná argumentace by však byla patrně na místě, kdyby nějakou "chybnou normou" docházelo k přílišnému zásahu do základních práv a svobod jednotlivce či skupiny jednotlivců a celý stav by se tak dostal do rozporu se základními zásadami právními.

IIf) K právní kvalifikaci poznámky pod čarou v ustanovení § 20 odst.6. písm. g) z.č. 357/1992 Sb.

V citovaném zákoně je řečeno, že od daně darovací a daně z převodu nemovitostí jsou mj. osvobozeny převody bytů, garáží a ateliérů podle zvláštních předpisů. Za posledním z uvedených slov je druhem písma horní index udělána číselná poznámka, která je dále vysvětlena pod textem - pod čarou. Takovýto způsob označení poznámky pod čarou je v naší normotvorbě běžným legislativně technickým nástrojem, jehož použití (také na základě výše uvedeného) je srozumitelným postupem odlišujícím od sebe odkaz a vysvětlivku.

Je třeba jednoznačně rozlišit termín "podle zvláštních předpisů" a samotnou číselnou poznámku. Odkazem v našem chápání jsou beze sporu jen slova "podle zvláštních předpisů" a z povahy věci plyne že právním předpisem v tomto případě se rozumí zákon č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů (jiný takovýto zákon, který by mohl být za "zvláštní předpis" považován dosud vydán nebyl). Dále uvedená číselná poznámka jen informuje o tom, že tomu tak skutečně je.

Pro závěr, že poznámkový aparát v právním předpise je pouze informativní dle našeho názoru mluví také obsah dalších poznámek pod čarou v cit. právním předpise. Zde totiž je někdy uveden celý právní předpis, někdy pouze jeho jednotlivá ustanovení a někdy dokonce jen příkladný výčet. A právě použití zkratky např. (srov. pozn. 12c, 13 cit. zákona) dle našeho názoru potvrzuje argumentaci o pouhopouhé informativnosti takovýchto poznámek.

K názoru, že poznámky pod čarou či vysvětlivky, tedy to co "není nahoře nad čarou" t.j. součástí samotného normativního textu zákona, nejsou normativní a mají pouze zlepšit přehlednost a orientaci v právním řádu (stejně jako např. nadpis, označení částí hlav apod.) došel ostatně také Ústavní soud ve svých rozhodnutí sp.zn. II. ÚS 485/98 a sp. zn. I. ÚS 22/99 . K častým argumentům, že "odkaz konkretizovaný v poznámce pod čarou vyjadřuje úmysl zákonodárce osvobodit od daně darovací a daně z převodu nemovitostí pouze převody bytů, garáží a ateliérů za podmínek stanovených v ust. § 24 odst.1 až 4 z.č. 72/1994 Sb."(13) pak uvedl, že "zákonodárce nedostál své povinnosti podle čl. 1 Ústavy ČR formulovat pravidla chování v právních předpisech jasným a jednoznačným způsobem", protože "poznámka (sc.pod čarou) by byla součástí právního předpisu pouze pokud by to bylo výslovně vyjádřeno". Opačné pojímání "vysvětlivky pod čarou(14) neodpovídá uznávaným principům právního státu".

III. Závěr ve vztahu k darovací dani a dani z převodu nemovitosti

Z výše uvedeného, dle našeho názoru plyne, že ačkoliv platným českým právem nejsou termíny odkaz či vysvětlivka jakkoliv definovány, činí mezi nimi právní teorie jednoznačný rozdíl. Je proto nemožné je zaměňovat či směšovat. Na základě tohoto se domníváme, že v případě ustanovení § 20 odst.6 písm.g) z.č. 357/1992 Sb. se jedná o vysvětlivku, tedy pouze o jakousi stylistickou úpravu či doplnění dalšího textu, a ta jako taková není součástí právního předpisu a nemá tedy normotvorný význam. Proto se osvobození od daně darovací a daně z převodu nemovitostí vztahuje na celý z.č. 72/1994 Sb.(15) . Kdybychom totiž připustili opačný názor, došlo by v důsledku takové interpretace k právní nerovnosti v postavení účastníků, což, jak již bylo naznačeno, je nepřípustné. Zároveň bylo ÚS ČR zkonstatováno, že poznámka pod čarou nemůže stanovit závazná pravidla chování nebo pravidla pro interpretaci daného ustanovení(16) . Jestliže však při interpretaci určitého konkrétního ustanovení vzniknou pochybnosti je samozřejmě možné mj. k obdobným legislativním technikám přihlédnout, avšak pouze jako k doplňkovému pramenu a je při tom třeba vždy držet maximu, že v pochybnostech se nelze přiklonit ve prospěch státního orgánu.

IV. Důsledky rozhodnutí Ústavního soudu ČR(17) ve vztahu k plátci daně

V této souvislosti je třeba se razantně ohradit proti názoru, který byl v souvislosti se závazností nálezu Ústavního soudu vysloven ze strany zástupce Ministerstva financí ČR, kdy tento prohlásil, že cit. nález ÚS ČR hovořící o osvobození převodů bytů od daně z převodu nemovitosti není pro stát závazný a působí pouze inter partes. Tento názor je, jak bude uvedeno dále, nejen plně v rozporu s platnou právní úpravou, ale především je krajně nebezpečný a nabourává právní jistotu občanů.

K samotnému meritu vysloveného názoru pouze toliko, že čl. 89 Ústavy ČR praví, že rozhodnutí ÚS ČR je vykonatelné jakmile bylo vyhlášeno způsobem stanoveným zákonem. Tento předvídaný způsob je upraven zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, v § 58 odst.3, kde je řečeno, že ostatní nálezy (tedy mj. také nálezy dle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy ČR v souvislosti s § 72 odst.1 písm. a) z.č. 182/1993 Sb.) jsou vykonatelné doručením jejich písemného vyhotovení účastníkům. Tímto okamžikem jsou rozhodnutí ÚS ČR dle čl. 89 odst. 2 Ústavy ČR závazná pro všechny orgány a osoby(18) . Navíc jsou, z důvodu obecné seznatelnosti pramenů práva, všechny nálezy přijaté ÚS ČR zveřejňovány ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu. Summa summarum jsou tedy takováto rozhodnutí platná a závazná erga omnes, tedy tím více pro stát.

IVa) Ve vztahu k zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků

K samotnému konkrétnímu dopadu cit. rozhodnutí ÚS ČR pak následující. Pakliže stát vybral určitou daň navíc jde o částku převyšující splatnou daň, tedy o daňový přeplatek (§ 64 odst.1 z.č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).

Jsme si vědomi spornosti možnosti považovat nezákonně vybranou částku na dani z převodu nemovitosti za přeplatek a to především v těchto ohledech. Především je nutno vyjít z toho, že zákon č. 357/1992 Sb. hovoří o osvobození převodu mj. bytů. Pakliže se podíváme do zákona o vlastnictví bytů zjistíme, že tento má vlastní pojmovou nomenklaturu, kde mj. definuje "byt", jako místnost nebo soubor místností, které jsou určeny k bydlení (§ 2 písm. b)) a také "jednotku", jako vymezenou část domu podle tohoto zákona (sc. o vlastnictví bytů, § 2 písm. f)). Zároveň stanoví, že smlouvou o převodu jednotky se převádí jednotka a vzniká spoluvlastnictví společných částí domu. Současně s převodem jednotky je dosavadní vlastník povinen převést také "spoluvlastnický podíl na pozemku odpovídající velikosti spoluvlastnického podílu na společných částech domu" (§ 21 odst. 1), kdy přesná specifikace takovéhoto pozemku, nebo podílu je obligatorní náležitostí smlouvy o převodu jednotky. Vyjdeme-li z výše uvedeného vzniká otázka je-li osvobozen celý převod, nebo pouze převod bytu, resp. jednotky.

Řešení je možné dvojí. Za prvé, z.č. 357/1992 Sb. hovoří o osvobození převodu bytů, tedy dle slov zákona o vlastnictví bytů o převodu jednotky a osvobození se na převod práv k pozemku nevztahuje. Za druhé, osvobozením převodů bytů se rozumí celý převod jednotky dle smlouvy o převodu jednotky, tedy vč. převodu práv k pozemku a tento právní úkon je považován za celek a jako takový je celkově od předmětné daně osvobozen. V první případě by tu část vybrané daně převyšující částku daně za převod práv k pozemku bylo třeba bezesporu považovat za daňový přeplatek. V druhém případě by se po našem soudu nicméně jednalo také o přeplatek. V této souvislosti se pravděpodobně objeví argument, že nejde o přeplatek, protože neexistovala žádná splatná daň (není-li daňová povinnost, nemůže vzniknout přeplatek). Tento argument by byl pravdivý za předpokladu, že by správce daně postupoval tak, jak jsme uvedli výše, avšak vzhledem k tomu, že tak nečinil, tento argument neobstojí.

S ohledem na výše uvedené je tedy třeba dosud vybrané částky na cit. daních považovat za přeplatek, s kterým je nutno naložit dle zákona. Podle našeho názoru není v cit. problému z přeplatky z titulu daně darovací a daně z převodu nemovitostí možno postupovat podle běžného postupu nakládání s daňovým přeplatkem tak, jak to upravuje § 64 odst. 2. - 5. cit. zákona, nýbrž použít odst. 6. téhož zákona. Zde je předpokládána možnost chyby správce daně při vyměření daňové povinnosti a pro takovýto případ je řečeno, "zavinil-li vznik přeplatku správce daně, vrátí přeplatek bez žádosti do 15 dnů, a vrátil-li jej po stanovené lhůtě, je povinen zaplatit daňovému dlužníkovi úrok z přeplatku ve výši 140 % diskontní úrokové sazby ČNB platné první den kalendářního čtvrtletí". Lhůta pro navrácení dle téhož ustanovení počíná běžet dnem následujícím po původní lhůtě splatnosti daně.

Jsme si vědomi, že většina takovýchto přeplatků vznikla dávno a dostupné řádné opravné prostředky byly dílem nepoužity a dílem zamítnuty. Domníváme se však, že není možno tímto způsobem překrýt principielní vadnost správního rozhodnut(19) í , kdy by z důvodu nesprávného posouzení a výkladu právní normy byl daňový poplatník krácen na svých právech. Nabízí se pak varianty dvě, totiž buď apelovat na správní orgán, aby v souladu s § 62 odst. 2 z.č. 71/1967 Sb., správní řád, nařídil obnovu řízení podle odst. 1 téhož ustanovení, protože na řízení o přezkoumání takovéhoto rozhodnutí je obecný zájem nebo podat v souladu s § 72 odst.1 písm. a) z.č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ústavní stížnost.

Částečně jiná situace je však není-li dosud rozhodnutí o vyměření daně v právní moci. Pak je samozřejmě třeba využít standardních opravných prostředku v rámci správního řízení, popř. podat žalobu proti rozhodnutí správního orgánu (hlava druhá z.č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád). V této souvislosti je třeba se opětovně ohradit proti praxi současných soudů, které často takovéto žaloby zamítají s odvoláním na ust. § 248 odst. 1 občanského soudního řádu s tím, že jde o rozhodnutí procesní povahy, které nemá povahu rozhodnutí o právu a povinnosti fyzické nebo právnické osoby. Je třeba vyjít z toho, že je-li někomu uložena povinnost úhrady určité konkrétní daně a v případě nesplnění této povinnosti je sankcionován, jde pak bezezbytku o rozhodnutí o právech či povinnostech fyzické či právnické osoby a musí být tedy možnost takovéto rozhodnutí v rámci správního soudnictví přezkoumat. V případě neúspěchu v rámci soudního řízení pak samozřejmě zůstává zachována možnost ústavní stížnosti.

Navíc je třeba si uvědomit, že v případě vyčerpání všech dostupných(20) prostředků ochrany práv v rámci soudního řízení je možnost podat stížnost k Evropskému soudu pro lidská práva .

IVb) Ve vztahu k zákonu č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem

Je však také možno dovodit, že stát svým vybíráním daní, které nemá v zákoně oporu velmi flagrantním způsobem porušuje právní jistotu fyzických a právnických osob, kterým pak v této souvislosti může vzniknout škoda. Pakliže se konkrétním osobám podaří prokázat vznik škody, mohou v souladu s ust. § 7 an. cit. zákona požadovat po státu náhradu této škody z titulu nezákonného rozhodnutí, nebo v souladu s ust. § 13 an cit. zákona z titulu neoprávněného úředního postupu.

V. Závěrečná poznámka

Z důvodů výše uvedených je proto nasnadě, že ačkoliv částky na dani z převodu nemovitosti v souvislosti s převody bytů, garáží a ateliérů byly často vybrány již dávno, existuje přeci jen řada možností jak se účelně bránit a požadovat jejich navrácení. Vždy je třeba vyjít z předpokladu, že jestliže státní orgán neměl pro svůj krok zákonné opory, pak je takovýto krok protiprávní (platí princip enumerativnosti státních pretenzí) a nelze jej zhojit uplynutím doby pro přezkum, či následným účelových výkladem právních norem. Stejně tak nelze připustit znehodnocování role Ústavního soudu a jím vyslovených právních názorů. Opačný přístup vede k nabourávání základních principů právního státu. De lege ferenda by jistě bylo vhodné celý problém řešit přesněji a pokusit se pregnantněji vyjádřit "úmysl zákonodárce". Avšak při tomto následném zhojování situace nelze opomenout jeden ze základních právních principů, totiž zákaz retroaktivity právních norem.